ODREĐIVANJE PORESKOG DUŽNIKA ZA PROMET DOBARA I USLUGA IZ OBLASTI GRAĐEVINARSTVA OD 1. JANUARA 2021. GODINE

 Narodna skupština Republike Srbije usvojila je Zakon o izmenama i dopunama Zakona o porezu na dodatu vrednost, koji je  stupio  na snagu 29.12.2020. godine, a primenjuje se od 1. januara 2021. godine. Jedna od najznačajnijih izmena koje donosi  Zakon o izmenama i dopunama Zakona o PDV svakako je izmena načina određivanja poreskog dužnika za promet dobara i usluga iz oblasti građevinarstva.

Navedeno opšte pravilo propisano je odredbom člana 10. stav 1. tačka 1) Zakona o porezu na dodatu vrednost. Kada u procesu izgradnje građevinskog objekta učestvuje veći broj lica – investitor (ili više njih), izvođač radova (ili više njih), podizvođači i dr. Sva ta lica, ako su obveznici PDV, obračunavaju PDV za promet koji vrše i imaju pravo na odbitak prethodnog poreza u skladu sa Zakonom o PDV. To je opšte pravilo.

Međutim, odredbom člana 10. stav 2. tačka 3) Zakona o PDV propisano je, pod kojim uslovima je za promet dobara i usluga iz oblasti građevinarstva poreski dužnik primalac dobara i usluga. Da se podsetimo, nakon donošenja Zakona o izmenama i dopunama Zakona o porezu na dodatu vrednost, koji je počeo da se primenjuje 15. oktobra 2015. godine, pojavile su se brojne nedoumice u vezi sa primenom ovog zakona u delu koji se odnosi na promet dobara i usluga iz oblasti građevinarstva.

Inače, od 15. oktobra 2015. godine značajno je proširena primena sistema internog obračuna PDV u oblasti građevinarstva, tako da se on primenjuje na skoro sav promet dobara i usluga iz oblasti građevinarstva koji se vrši obvezniku PDV ili licu koje se smatra licem iz člana 9. stav 1. Zakona o PDV. Naime, kako poreska obaveza PDV nastaje u momentu prometa dobara i usluga, izvođači radova imaju obavezu da obračunaju i plate PDV na izvršeni promet, a često na naplatu potraživanja od investitora čekaju duži vremenski period, čime na neki način kreditiraju iznos PDV.

Primenom sistema obrnutog terećenja izvođač radova fakturiše samo iznos naknade, a PDV obračunava primalac dobara i usluga, tako da izvođač ne mora da plati PDV državi. Međutim, navedeno ima smisla kod prometa iz oblasti građevinarstva veće vrednosti, a svedoci smo da unazad pet godina često ovo pravilo obveznici primenjuju i kod prometa malog ekonomskog značaja, čemu je razlog, pre svega, veoma široko postavljen pojam prometa iz oblasti građevinarstva.

Imajući u vidu navedeno,  izvršena je izmena pravila o određivanju poreskog dužnika u građevinarstvu, tako da se poreskim dužnikom za promet dobara i usluga iz oblasti građevinarstva smatra primalac dobara i usluga samo ako je vrednost prometa veća od 500.000 dinara..

Nova pravila se neće primenjivati na promet koji se vrši od 1. januara 2021. godine, ako je za taj promet naplaćen avans zaključno sa 31.12.2020. godine. Kada je reč o utvrđivanju vrednosti  prometa prvo treba istaći da se posmatra vrednost prometa bez obračunatog PDV, što je i izričito propisano odredbom člana 10. stav 2. tačka 3) Zakona o PDV. Međutim, postavlja se pitanje da li se vrednost prometa utvrđuje za pojedinačne ugovorene stavke ili na ukupan promet po jednom ugovoru.

Tako npr. ako isporučilac i kupac ugovore isporuku i ugradnju deset klima uređaja u okviru izvođenja radova na objektu (kao jedan promet), postavlja se pitanje da li se posmatra pojedinačna vrednost klima uređaja sa ugradnjom ili vrednost isporuke i ugradnje svih deset uređaja. Nije sporno da se u ovim slučajevima bez dileme posmatra ukupna vrednost transakcije.

Međutim, ako je isporučilac sa naručiocem zaključio  ugovor prema kojem će mu u narednom periodu isporučiti i ugraditi veću količinu klima uređaja na različitim objektima, smatramo da se vrednost prometa utvrđuje u odnosu na konkretnu isporuku na osnovu ugovora u ovom slučaju ima više prometa , pa se posmatra vrednost svakog zasebnog prometa. Ono što treba imati u vide jeste da se vrednosni kriterijum od 500.000 dinara primenjuje samo na promet iz oblasti građevinarstva. Tako npr. ako obveznik PDV naručiocu vrši i promet iz oblasti građevinarstva i promet koji nije iz oblasti građevinarstva, za potrebe primene člana 10. stav 2. tačka 3) Zakona o PDV posmatra samo vrednost prometa iz oblasti građevinarstva.

Posebno ukazujemo da treba razlikovati situaciju kada obveznik PDV koji vrši promet dobara i usluga iz oblasti građevinarstva, po zahtevu naručioca sastavlja specifikaciju troškova, gde iskazuje i pojedine zaračunate troškove koji sami po sebi nisu promet iz oblasti građevinarstva, kao i situacije kada se uz glavni promet iz oblasti građevinarstva vrši neki sporedan promet dobara i usluga. U ovim slučajevima, zaračunati troškovi kao i sporedan promet dobara i usluga, imaju isti poreski tretman kao promet čiji se troškovi zaračunavaju, odnosno glavni promet, što znači da se prilikom utvrđivanja vrednosti prometa posmatra ukupan iznos naknade.

Još jedno (sporno) pitanje koje se može pojaviti jeste npr. obveznik PDV koji je izvršio promet ispostavi račun za izvršene radove na vrednost od 450.000 dinara (bez PDV) i obračuna PDV za taj promet, ali naknadno potražuje iznos zavisnih troškova u visini od 70.000 dinara, pa ukupna naknada na kraju prelazi 500.000 dinara. Isto se može desiti i u obrnutom smeru, da izvođač naknadno odobri popust pa da na kraju naknada bude manja od 500.000 dinara.

Postavlja se pitanje da li i na koji način ove naknadne promene utiču na promenu poreskog dužnika. Odgovor na ovo pitanje dat je kroz izmene i dopune Pravilnika. NaimePravilnikom  propisano je da se vrednost prometa iz oblasti građevinarstva određuje na dan tog prometa, kao i da povećanje, odnosno smanjenje vrednosti prometa dobara i usluga nema uticaj na određivanje da li se taj promet smatra prometom dobara i usluga iz oblasti građevinarstva iz člana 10. stav 2. tačka 3) Zakona o PDV. U primeru koji smo naveli to bi značilo da obveznik PDV koji je izvršio promet u vrednosti od 450.000 i za taj promet obračunao PDV, obračunava PDV i na iznos zavisnih troškova tog prometa koji prefakturiše (70.000) dinara, s obzirom da se radi o povećanju osnovice i PDV za promet za koji je taj obveznik ujedno i poreski dužnik.

Veliki broj nedoumca javlja se kod primljenih avansa za usluge iz oblasti građevinarstva , a u skladu sa odredbama Zakona o PDV, poreska obaveza nastaje danom kada je izvršen promet, odnosno danom naplate ili plaćanja avansa za budući promet dobara i usluga. U tom smislu posmatra se vrednost prometa za koji je primljen avans, a ne visina primenjenog avansa.

Tako npr. ako obveznik PDV koji je ugovorio sa primaocem promet iz oblasti građevinarstva u vrednosti većoj od 500.000 dinara, nije poreski dužnik po osnovu naplate avansa za taj promet, čak i ako je primio samo deo avansa u iznosu manjem od 500.000 dinara. Tako npr. ako je ugovorena vrednost prometa iz oblasti građevinarstva 600.000 dinara, a obveznik PDV naplati 50% avansno u iznosu od 300.000 dinara, po osnovu plaćanja avansa  PDV obračunava naručilac posla , s obzirom da je reč o avansu za promet iz oblasti građevinarstva čija je vrednost preko 500.000 dinara.

U praksi se može desiti da prvobitno ugovorena vrednost prometa (po predračunu) bude veća od 500.000 dinara i da na iznos avansa za taj promet PDV obračuna obveznik koji je platio avans, a da na kraju vrednost prometa (izvedenih radova) usled nekih promenjenih okolnosti bude manja od 500.000 dinara. Takođe, moguće su i obrnute situacije, da ugovorena vrednost radova bude manja od 500.000 dinara, a da na kraju kada promet bude izvršen, vrednost radova bude veća. Postavlja se pitanja kako postupiti u ovakvim situacijama, odnosno da li promena vrednosti prometa u odnosu na dan kada je plaćen avans, dovodi do promene poreskog dužnika?

I na ovo pitanje odgovor je dat je kroz izmene i dopune Pravilnika i to kroz novododate odredbe člana 2. st. 7. i 8. Pravilnika koje glase:

„Ako je plaćen avans koji se u momentu plaćanja smatra avansom za promet dobara, odnosno usluga iz oblasti građevinarstva u skladu sa članom 10. stav 2. tačka 3) Zakona, posle čega obveznik PDV izvrši promet koji se ne smatra prometom dobara, odnosno usluga iz oblasti građevinarstva u skladu sa članom 10. stav 2. tačka 3) Zakona, obveznik PDV dužan je da za taj promet obračuna PDV u skladu sa Zakonom, a primalac dobara, odnosno usluga iz oblasti građevinarstva u skladu sa članom 10. stav 2. tačka 3) Zakona vrši ispravku obračunatog PDV i PDV koji je odbijen kao prethodni porez. Ako je plaćen avans koji se u momentu plaćanja ne smatra avansom za promet dobara, odnosno usluga iz oblasti građevinarstva u skladu sa članom 10. stav 2. tačka 3) Zakona, posle čega obveznik PDV izvrši promet koji se smatra prometom dobara, odnosno usluga iz oblasti građevinarstva u skladu sa članom 10. stav 2. tačka 3) Zakona, obveznik PDV koji je izvršio taj promet ima pravo da stornira avansni račun i da izvrši ispravku obračunatog PDV ako poseduje dokument primaoca kojim se potvrđuje da je izvršio ispravku odbitka prethodnog poreza, odnosno da PDV po avansnom računu nije koristio kao prethodni porez, a primalac dobara, odnosno usluga iz oblasti građevinarstva u skladu sa članom 10. stav 2. tačka 3) Zakona obračunava PDV za taj promet u skladu sa Zakonom.”